Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Налоговый учет по налогу на прибыль организаций». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым всегда начисляется линейным методом) и отражается в учетной политике. Изменить метод начисления амортизации можно с начала очередного налогового периода, но при этом перейти с нелинейного на линейный метод допускается не чаще одного раза в 5 лет. До 01.01.2020 для перехода с линейного метода на нелинейный не нужно было ждать 5 лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Амортизация по ОС, переданным в безвозмездное пользование
Норма пункта 3 статьи 256 НК РФ, действующая до 01.01.2020, устанавливала запрет на начисление амортизации по основным средствам (ОС), переданным в безвозмездное пользование и включение ее в расходы. Исключение — ОС, переданные в безвозмездное пользование органам госвласти и местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям и унитарным предприятиям.
С 01.01.2020 это правило изменилось. Объекты ОС, переданные в безвозмездное пользование, не исключаются из состава амортизируемого имущества (абз. 2 пп. «б» п. 23 ст. 2 Закона № 325-ФЗ).
Следовательно, по таким объектам следует продолжить начисление амортизации. Однако включить ее в расходы не получится. Это запрещает новый пункт 16.1 статьи 270 НК РФ. Исключение — все случаи, когда обязанность налогоплательщика предоставить имущество в безвозмездное пользование установлена законодательством РФ (п. 29 ст. 2 Закона № 325-ФЗ).
Доходы, которые участвуют в расчёте налога
Доходы для этой цели делятся на две группы: от реализации и внереализационные. Доходы от реализации организация получает следующим образом (статья 249 НК РФ):
- от продажи своих товаров, работ, услуг, имущественных прав;
- перепродавая ранее приобретенные товары.
Все прочие доходы считаются внереализационными. Это, например, доходы от долевого участия в других компаниях, от сдачи имущества в аренду, проценты по вкладам и другие.
Налогом облагается не вся прибыль — список исключений приводится в статье 251 НК РФ. Он исчерпывающий, то есть, если какого-то вида доходов в этой статье нет, значит, он облагается. Необлагаемых доходов довольно много, вот лишь некоторые:
- предоплата;
- имущество, которое получено в виде залога или задатка;
- кредитные и заёмные средства;
- всё, что передано в виде вклада в уставный или складочный капитал.
Состав временных разниц
Минфин расширил список тех ситуаций, в результате которых возникают временные разницы. В частности, теперь в их составе прямо упомянуты оценочные обязательства, которые формируются только в бухгалтерском учете, или резервы, которые есть только в налоговом учете (п. 8 ПБУ 18/02 в ред. 2020 года).
Это разницы, когда организация:
- переоценивает активы;
- создает резервы по правилам, отличающимся в бухгалтерском и налоговом учете;
- признает оценочные обязательства.
Обратите внимание на особенность учета разниц по переоценке внеоборотных активов. Если в результате переоценки мы впервые отражаем в бухучете уценку основного средства или нематериального актива, то делаем проводки в корреспонденции со счетом 91. И эта сумма дает нам постоянную разницу. Когда мы сравниваем балансовую стоимость внеоборотного актива после переоценки и его налоговую стоимость, то появляется еще одна разница. Мы ее должны рассматривать как временную. То есть в результате уценки у нас появятся сразу две разницы – и постоянная, и временная.
Сумма первоначальной дооценки основного средства относится на счет 83 «Добавочный капитал». В этом случае постоянная разница не возникает: нет дохода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. А временная разница появится при сравнении балансовой стоимости дооцененного объекта и налоговой стоимости.
Результаты тех операций, которые на счет 99 не попадают, – это новый вид разниц. По ним разницы образуются, если эти операции не формируют бухгалтерскую прибыль или убыток, но учитываются при налогообложении прибыли в другом или других отчетных периодах. Например, это операции, которые в бухучете отражаются на счете 83 или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Вот еще некоторые из случаев, когда результат операции не отражается в составе прибыли текущего периода:
- дооценка основных средств и нематериальных активов, если раньше не было уценки, или их уценка в последующие годы при наличии дооценки (счет 83);
- курсовые разницы, которые возникают при пересчете финансовой отчетности иностранного подразделения;
- исправление существенной ошибки в бухучете после утверждения бухгалтерской отчетности (счет 84);
- изменения в учетной политике, которые влекут ретроспективный пересчет (счет 84).
Текущий налог на прибыль
Новая редакция ПБУ 18/02 предлагает на выбор два способа формирования в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль. Закрепите его в учетной политике.
Способ отсрочки. Текущий налог на прибыль сформируйте на отдельном субсчете к счету 68. Его сумма будет состоять из условного расхода или дохода (УР и УД), ПНР, ПНД, ОНА, ОНО – в этом случае все показатели отражаем так же, как делали раньше. Отложенные налоги отражайте по счету 09 или 77 в корреспонденции со счетом 68. Условный расход, ПНР и ПНД – на счетах 68 и 99:
Дебет 99 Кредит 68
- отражен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 99 Кредит 68
- отражен постоянный налоговый расход;
Дебет 68 Кредит 99
- отражен постоянный налоговый доход;
Дебет 09 Кредит 68
- отражен отложенный налоговый актив;
Дебет 68 Кредит 77
- отражено отложенное налоговое обязательство.
Балансовый способ. Текущий налог на прибыль перенесите из декларации по налогу на прибыль и отразите проводкой по дебету 99 и кредиту 68. Условный расход или доход, ПНР, ПНД на счетах бухучета не отражайте. Отложенные налоги отражайте по счету 09 или 77 в корреспонденции со счетом 99. В бухгалтерском учете будут записи:
Дебет 99 Кредит 68
- отражен текущий налог на прибыль;
Дебет 09 Кредит 99
- отражен отложенный налоговый актив;
Дебет 99 Кредит 77
- отражено отложенное налоговое обязательство.
Независимо от способа расчета, сумма текущего налога на прибыль будет одинаковой. Это видно из формулы на следующем слайде.
Примеры расчета ОНА и ОНО на счетах 83 и 84
При исправлении существенных ошибок временная разница может возникнуть только при одновременном выполнении двух условий: ошибка есть только в бухучете и ее исправили через счет 84.
Например, организация неправильно определила срок полезного использования основного средства в бухучете и неправильно начисляла амортизацию по нему в течение прошлого года. Вместо 1000 тыс. руб. за год амортизация была начислена только на 600 тыс. руб.
Бухгалтер исправил ошибку в бухучете проводкой:
Дебет 84 Кредит 02
- 400 000 руб. – доначислена амортизация за прошлый год.
В налоговом учете никаких ошибок не было. Следовательно, из-за исправления ошибки возникнет вычитаемая разница, на основании которой бухгалтер сформирует ОНА:
Дебет 09 Кредит 84
- 80 000 руб. (400 тыс. руб. × 20%) – сформирован ОНА.
В дальнейшем организация уменьшает ОНА проводкой по дебету счета 99 и кредиту 09. Эта сумма ОНА все равно попадет на счет 84, но бухгалтеру не придется делать отдельный расчет по расчету временных разниц.
Тот же принцип применяйте при ретроспективном пересчете в связи с изменением учетной политики. Временные разницы возникнут, если пересчет касается только бухучета и затрагивает счет 84. Например, сейчас организации будут отражать те отложенные налоги, которые они должны доформировать в связи с новыми правилами. Их отразите по счету 84.
Учтите, что если способ формирования текущего налога организация вправе выбрать, то для отложенных налогов порядок учета не предусматривает никакой альтернативы. То есть в отношении дооценки отложенные налоги должны отражаться на счете 83, а при исправлении ошибок или при ретроспективном пересчете – на счете 84.
Как рассчитать налог на прибыль организаций
Налог на прибыль организаций начисляется за год. Если представлять себе самую простую формулу, то она будет выглядеть так:
Налог = (Доходы − Расходы) × Налоговая ставка
Но считать придётся отдельно для налога, зачисляемого в региональный и федеральный бюджеты. Например, ваш годовой доход — 5 миллионов. Расходы составили 3,5 миллиона. Значит, вам придётся отдать 17% от 1,5 миллионов в казну субъекта и 3% — в федеральную.
Если для каких‑то доходов действуют другие ставки, сумма к уплате исчисляется отдельно. По ним нужно вести отдельный учёт доходов и расходов.
Но ещё есть авансовые платежи. Большинство организаций должны вносить их ежемесячно, хотя некоторым разрешается делать это ежеквартально. К исключениям относятся предприятия, у которых доходы за предыдущие четыре квартала не превышали 15 миллионов рублей за квартал, и некоторые другие компании.
Квартальные платежи рассчитывают из фактического дохода. Ежемесячные — из предполагаемого (на основании данных за предыдущий отчётный период). При этом компании, которые платят ежемесячные авансовые платежи, имеют право перейти на расчёты по фактически полученной прибыли.
Вот как считаются ежемесячные авансовые платежи:
- В первом квартале они равны платежам, рассчитанным на четвёртый квартал предыдущего года.
- Во втором квартале ежемесячный платёж составляет треть от суммы уплаченного аванса за первый квартал.
- В третьем квартале — это треть от разницы аванса за полугодие и первый квартал.
- В четвёртом квартале — треть от разницы аванса за 9 месяцев и полугодие.
Исследуемым предприятием в работе выступило ООО «АГИС», основным видом деятельности которого является производство санитарно-технических работ. Предприятие применяет общий режим налогообложения, в связи с чем является плательщиком налога на прибыль.
Анализ финансового состояния ООО «АГИС» проведен на основании бухгалтерской отчетности организации за 2014–2016 гг., представленной в приложениях к работе.
Проведенный экспресс-анализ финансовых показателей ООО «АГИС» показал, что компания платежеспособна и недостаточно финансово устойчива, о чем свидетельствует зависимость компании от внешних источников финансирования, при этом наблюдается достаточность собственных оборотных средств. Следует отметить, что за исследуемый период произошло снижение деловой активности ООО «АГИС» и увеличение показателей рентабельности.
Анализ учетной политики предприятия показал, что учет доходов и расходов ведется по методу начисления без аналитического учета на счетах доходов и расходов. Налоговый учет и бухгалтерский учет максимально сближены, в результате чего постоянных и временных разниц не возникает.
Анализ формирования налоговой базы по налогу на прибыль ООО «АГИС» на конец исследуемого периода показал, что произошло значительное увеличение величины налога на прибыль за счет значительного увеличения доходов.
Для любого бухгалтера является актуальным вопрос оптимизации налога на прибыль. В качестве предлагаемых мер по оптимизации уплаты налога на прибыль выступили следующие мероприятия:
— совершенствование системы налогового учета;
— минимизация за счет приобретения основных средств по договору лизинга;
— создание «буферной» фирмы;
— использование резервов по сомнительным долгам.
Совершенствование системы налогового учета по налогу на прибыль заключается в формировании дополнительных субсчетов к счетам доходов и расходов, что позволит формировать аналитическую информацию о доходах и расходах ООО «АГИС» и облегчит заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль. Также совершенствование налогового учета предлагает определенные модели формирования информации для целей налогообложения.
Таким образом, внедрение предложенных рекомендаций по совершенствованию налогового учета поможет улучшить существующую систему учета участка расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, а также избежать ошибок, которые могут привести к отрицательным результатам, что отразится на его финансовом положении. А также, все рекомендованные мероприятия являются экономически обоснованными и целесообразными.
Налоговые ставки на прибыль
Основная ставка налога на прибыль в РФ составляет 20%. 17% уходит в бюджет субъекта, 3% – в федеральный бюджет. Налоговый кодекс устанавливает специальные ставки, перечень которых представлен в таблице:
|
Процент |
Облагаемые доходы |
|
От реализации сельскохозяйственной и рыбной продукции предприятий (ст. 346.2 НК РФ), прибыль Центробанка, связанная с регулированием денежного обращения, медицинских и образовательных организаций в соответствии (п. 1.1 ст. 284 НК РФ), социальных учреждений (п. 1.9 ст. 284 НК РФ). Доходы в виде процентов некоторых государственных и муниципальных ценных бумаг и др. |
|
|
13 |
Дивиденды, полученные российскими организациями от российских или иностранных компаний, а также полученные по акциям, права на которые удостоверяют депозитарные расписки (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ). |
|
15 |
Доходы в виде процентов, которые получены владельцами муниципальных, государственных ценных бумаг (пп.1 п.4 ст.284 НК РФ), дивиденды, полученные иностранной организацией по акциям российских предприятий (пп.3 п.3 ст.284 НК РФ). |
|
30 |
Прибыль по ценным бумагам отечественных компаний, права на которые учтены на счетах депо (информация не предоставлена налоговикам) (п.4.2 ст.284 НК РФ). |
Понятие бухгалтерского учета
Чтобы разобраться, в чем разница между бухгалтерским и налоговым учетом, изучим каждое понятие по-отдельности. Начнем с первого.
Бухгалтерский учет (БУ) — регулярное документирование всех операций хозяйственной деятельности субъекта и составление на основание этой информации финансового отчета. Иными словами, это отражение деятельности предприятия, полная картина его финансового положения.
Здесь учитывается не только чистая прибыль, но и имущество, принадлежащее компании, кредиторские и дебиторские задолженности, дивиденды. Главная цель БУ — составление отчета, по показателям которого можно судить о рентабельности деятельности того или иного предприятия. Эта информация важна как для самого руководителя, так и для сторонних лиц — кредиторов, инвесторов.
Помимо составления полной картины о бюджете организации, в задачи бухучета входит поиск резервов, контроль выполнения и соответствия нормам законодательства, минимизация рисков выхода компании «в минус».
От обязанности ведения бухучета освобождаются ИП и малые предприятия. Крупные же компании должны вести БУ в обязательном порядке. По закону заниматься составлением отчета о финансовом положении может:
Их деятельность должна включать документирование всех операций, оценку любой собственности компании в денежном эквиваленте, составление двойных таблиц при обозначении финансовых оборотов (колонки дебета и кредита, что это — мы писали в этой статье), вычисление баланса — этой информацией будет интересоваться и налоговая, и контрагенты.
Выделяют два типа ведения БУ:
Независимо от типа, бухучет базируется на двух принципах — периодичности, то есть составление отчета проходит ежемесячно, ежеквартально и ежегодно; денежном измерении любой деятельности компании.
Определение бухгалтерского и налогового учета и цель их применения
Обратимся к Налоговому кодексу РФ. В статье 313 НК РФ приведено определение налоговому учету:
Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Если организация применяет общую систему налогообложения, то налоговый учет она ведет с целью определить налог на прибыль – это главная цель налогового учета.
Онлайн-курс «Налог на прибыль». Вы научитесь без ошибок вести учет доходов, отражать расходы, определять налоговую базу по налогу на прибыль. А также рассчитывать и уплачивать авансовые платежи и налог, сдавать отчетность. Узнать подробнее
Основной нормативный документ в области ведения бухгалтерского учета — Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Рассмотрим, какое же определение дает данный нормативно-правовой документ бухгалтерскому учету.
Бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными Законом № 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ).
Цель бухгалтерского учета — составить бухгалтерскую (финансовую) отчетность, на основании которой можно судить о результатах деятельности организации, что невозможно сделать, пользуясь данными налогового учета. Например, решение о предоставлении организации кредита или займа в большинстве случаев осуществляется на основании представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она же необходима и для участия в конкурсах, аукционах и т.д. Почему же внешним пользователям нужна именно бухгалтерская (финансовая) отчетность? – только на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности можно судить об экономическом положении организации.
Не меньший интерес вызывает бухгалтерская отчетность и у внутренних пользователей: учредителей, руководителей и т.д. Дело в том, что на основании бухгалтерской отчетности они принимают управленческие решения.
Итог из вышесказанного: налоговый учет позволяет государственным органам контролировать полноту и своевременность уплаты налогов. А бухгалтерский учет, в свою очередь, ведется с целью составить бухгалтерскую отчетность, на основании которой можно судить о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.
Итак, организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, вместе с бухгалтерским учетом ведут налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии со ст. ст. 246, 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются:
- Все юридические лица РФ (ОАО, ЗАО, ООО, ИП и др.)
- Иностранные юр. лица, работающие в РФ через постоянные представительства или получающие доход от источников в России.
В соответствии со ст. ст. 246.1, 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ налог на прибыль платить не должны:
- Налогоплательщики, применяющие спец. режимы налогообложения (УСН, ЕСХН, ЕНВД), а также являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес
- Участники проекта «Инновационный центр «Сколково»
Обязанность уплаты налога на прибыль возникает только при наличии объекта налогообложения. При отсутствии прибыли, налог на прибыль платить не нужно.
Для разных категорий налогоплательщиков прибылью для целей налогообложения могут являться разные категории доходов (ст. 247 НК РФ).
Доходы, которые участвуют в расчёте налога
Доходы для этой цели делятся на две группы: от реализации и внереализационные. Доходы от реализации организация получает следующим образом (статья 249 НК РФ):
- от продажи своих товаров, работ, услуг, имущественных прав;
- перепродавая ранее приобретенные товары.
Все прочие доходы считаются внереализационными. Это, например, доходы от долевого участия в других компаниях, от сдачи имущества в аренду, проценты по вкладам и другие.
Налогом облагается не вся прибыль — список исключений приводится в статье 251 НК РФ. Он исчерпывающий, то есть, если какого-то вида доходов в этой статье нет, значит, он облагается. Необлагаемых доходов довольно много, вот лишь некоторые:
- предоплата;
- имущество, которое получено в виде залога или задатка;
- кредитные и заёмные средства;
- всё, что передано в виде вклада в уставный или складочный капитал.
Вся последовательность этапов при исчислении и уплате налога на прибыль организации сводится к использованию формул. Цифры для них вы найдете в бухгалтерском балансе и в отчетности.
Для вычисления величины дохода воспользуйтесь формулами налогооблагаемой прибыли:
ТНП = Д – ПНО + ОНА – ОНО,
ТНУ = Р – ПНО + ОНА – ОНО,
где:
- Д — доходы предприятия;
- Р — расходы предприятия;
- ПНО — постоянные налоговые обязательства;
- ОНА — отложенные налоговые активы;
- ОНО — отложенные налоговые обязательства;
- ТНП — текущий налог на прибыль;
- ТНУ — текущий налоговый убыток.
Признание доходов и расходов
Момент признания доходов и расходов — период, в котором проводятся поступления или издержки, учитываемые при расчете. Момент признания напрямую зависит от метода признания доходов и расходов. Выделяют кассовый метод и метод начисления.
Если организация выбрала кассовый способ, то доходы ей надлежит отражать в учете при их непосредственном поступлении, а расходы — в момент списания денежных средств. Отметим, что кассовый метод доступен только тем, кто вправе вести упрощенный учет. Кассовый метод нельзя использовать банковским организациям.
При методе начисления все доходы и расходы проводятся в бухгалтерском учете при их возникновении, а уплата налога отражается по датам, подтвержденным первичными документами. Фактическая дата оплаты значения не имеет.
Возврат переплаты по налогу на прибыль
Переплата по налогу на прибыль возникает по нескольким причинам. Бывает, что в конце года финансовый результат получается неожиданно убыточным. Наконец, не исключена бухгалтерская ошибка. В итоге сумма авансовых платежей больше, чем реальные обязательства перед бюджетом.
Есть два пути решения этой проблемы: зачет на будущий период и возврат переплаченных средств.
На обе операции действует срок давности – 3 года.
По запросу ИФНС выдает справку о расчетах с бюджетом. Сверку проводить не обязательно: будет достаточно, если сумма переплаты совпадает. Решение принимается в течение нескольких дней. Если оно положительное, Федеральное казначейство по поручению ФНС вернет средства.
Зачет переплаты оформляется проводкой Дт 68 (субсчет «расчеты по налогам») – Кт 68 («учет налога на прибыль» на зачтенную сумму).